Рубрики

Учет основных средств на УСН

Учет основных средств на УСНСубъекты хозяйственной деятельности на упрощенной системе налогообложения сталкиваются с основными средствами реже по сравнению с субъектами на общей системе налогообложения, но иногда и им приходится делать дорогостоящие покупки (здания и сооружения, транспорт, вычислительная техника, инструмент, земля), которые следует считать основными средствами. При этом основные средства при УСН учитываются несколько иначе, чем при общей системе налогообложения, а об этом иногда забывают. Рассмотрим, как следует учитывать основные средства при использовании УСН в 2017 году и на какие особенности следует обратить особое внимание.

Основные моменты

Основные моменты учета основных средств прописаны в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н), которое касается любых организаций и ИП, так как субъекты хозяйственной деятельности на УСН, выбравшие объект налогообложения «доходы минус расходы», имеют право учитывать траты на покупку, сооружение и изготовление основного средства (подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).

Основные средства при УСНдолжны соответствовать условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01. Активы, которые предназначены для перепродажи, для личного использования ИП (или для нужд организации), не предполагающие получение выгоды и которые не планируется использовать дольше одного года, не могут быть признаны в качестве основного средства. Если же имущество соответствует всем условиям, перечисленным в ПБУ 6/01, но его стоимость меньше установленного на текущий момент лимита (в настоящее время – 100 тысяч рублей для налогового учета и 40 тысяч рублей – для бухгалтерского учета), оно принимается к учету как материально-производственный запас. Стоимость такого имущества учитывается в бухгалтерском учете при передаче в эксплуатацию, а в налоговом – в момент погашения задолженности перед поставщиком. При этом в налоговом учете нельзя включать в состав основных средств и списывать в расходы имущество, которое не признается амортизируемым для целей налогообложения прибыли. Важным условием является наличие документа, подтверждающего затраты.

Отметим важные моменты:

  • если актив, подпадающий под признаки основного средства, был куплен в период применения УСН, он принимается к учету по первоначальной стоимости (абзац 9 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ);
  • расходы на приобретение основного средства принимаются в зависимости от того, когда именно такие расходы были понесены: до перехода на УСН или после, и в порядке, установленном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ;
  • затраты на приобретение основных средств при УСНотражаются в книге учета доходов и расходов на конец каждого налогового периода (это касается только оплаченных основных средств) во втором разделе;
  • учет ведется отдельно по каждому объекту, а итоги таблицы во втором разделе переносятся в первый раздел, в пятую графу (расходы для исчисления налоговой базы);
  • организация, остаточная стоимость основных средств которой превышает 150 млн рублей, в 2017 году не имеет права применять УСН (подпункт 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ).

Ограничение по остаточной стоимости основных средств распространяется как на организации, так и на ИП (см., например, письмо Минфина России от 29.01.2015 № 03-11-11/3236).

Бухгалтерский срок полезного использования устанавливается в месяцах. Проще всего ориентироваться на Классификацию основных средств, применяемую для целей налогообложения прибыли. Она утверждена Правительством РФ в соответствии с пунктом 4 статьи 258 НК РФ.С 1 января 2017 года действуют измененная Классификация основных средств и новый Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-2014). Если основное средство введено в эксплуатацию до 2017 года, то его срок полезного использования, определенный по Классификации в редакции, действовавшей до 1 января 2017 года, и старому ОКОФ (ОК 013-94), менять не надо. Срок полезного использования отмечается в карточке основных средств (ОС-6).

Организации на УСН не являются плательщиками НДС, поэтому при покупке основных средств с выставленным НДС они принимают его к учету в стоимости основного средства (подпункт 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

Основные средства при УСН «доходы»

Организации, выбравшие вариант начисления единого налога только на сумму доходов, не имеют права списывать расходы на приобретение основного средства (пункт 1 статьи 346.18 НК РФ). Однако вести бухгалтерский учет основных средств при УСН «доходы» всё же придется, поскольку остаточная стоимость основных средств важна как критерий, позволяющий перейти на УСН и применять именно этот спецрежим. Соблюдать его должны все «упрощенцы» (а также те, кто только собирается перейти на УСН), независимо от избранного объекта налогообложения (см. письмо Минфина РФ от 18.09.2008 № 03-11-04/2/140). Кроме того, в настоящий момент вести бухгалтерский учет обязаны все субъекты хозяйственной деятельности.

Стоимость основного средства такими субъектами погашается посредством амортизационных отчислений. Методика начисления амортизации выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:

  • Дт 08 Кт 60 (02, 10, 70, 69) – имущество оприходовано без учета НДС;
  • Дт 19 Кт 60 – учитывается НДС;
  • Дт 08 Кт 19 – НДС включен в стоимость оборудования;
  • Дт 01 Кт 08 – имущество включено в состав основных средств;
  • Дт 44 Кт 02 – амортизация (проводка делается ежемесячно).

Основные средства при УСН «доходы минус расходы»

Налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», при расчете единого налога разрешается учитывать расходы (подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ) на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Это означает, что можно учесть стоимость основного средства по договору, расходы на консультационные и иные услуги, необходимые для приобретения основного средства, таможенные пошлины и сборы, связанные с покупкой, вознаграждения по посредническому договору, если основное средство приобреталось по договору комиссии, агентскому договору и др.

Расходы на приобретение основного средства можно принять к учету, только если:

  • оно было полностью оплачено;
  • на него были оформлены документы, подтверждающие право собственности;
  • оно используется для осуществления предпринимательской деятельности (принять в качестве расхода личный автомобиль ИП сможет, только если его деятельность связана с транспортными перевозками; в подобных случаях личный автомобиль является средством труда и может быть включен в состав основных средств).

Любая крупная покупка на УСН должна иметь четкое обоснование. Налоговые органы внимательно следят за этим, и нередки случаи, когда принятие основного средства в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, было признано неправомерным. Штраф за занижение налоговой базы составляет 20 процентов от неуплаченной суммы, но не меньше 40 тысяч рублей (статья 120 НК РФ).

Порядок определения стоимости в учете основных средств при УСН зависит от того, когда объекты основных средств были приобретены и введены в эксплуатацию.

Если это произошло после перехода на УСН, то основное средство, которое приобретено или создано в периоде нахождения на УСН, принимается к учету по первоначальной стоимости, определяемой в порядке, установленном законодательством (пункт 3 статьи 346.16 НК РФ, пункт 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов, утв. приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н).

Если это произошло до перехода на УСН с объектом «доходы минус расходы» (пункт 3 статьи 346.16, пункт 2.1 статьи 346.25 НК РФ), определение стоимости зависит от того, с какого режима был переход:

  • с общей системы налогообложения – по остаточной стоимости в виде разницы между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной по правилам для определения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ;
  • с ЕНВД – по остаточной стоимости в виде разницы между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной по правилам бухучета за период применения ЕНВД;
  • при переходе с УСН «доходы» остаточная стоимость не определяется.

Как учесть расходы на приобретение основных средств

В расходы включается только оплаченная стоимость основного средства, которое введено в эксплуатацию. А стоимость недвижимости можно учесть в налоговых расходах только после получения на руки документа, подтверждающего передачу документов на государственную регистрацию.

Если основное средство было приобретено после перехода на УСН, то первоначальная стоимость списывается в зависимости от того, в каком квартале соблюдены условия признания расходов на основное средство (см. таблицу 1).

Таблица 1

Когда выполнены условия признания расходов на основное средство Как списывается в расходы стоимость основного средства
I квартал В течение четырех кварталов по 1/4 ежеквартально
II квартал В течение трех кварталов по 1/3 ежеквартально
III квартал В течение двух кварталов по 1/2 ежеквартально
IV квартал Единовременно

Если же основное средство приобретено до перехода на УСН, то в расходах можно учесть:

  • оплаченную остаточную стоимость основного средства по данным налогового учета на 31 декабря года перед переходом на УСН, если переход происходит с общей системы налогообложения;
  • оплаченную остаточную стоимость основного средства по данным бухгалтерского учета на 31 декабря года перед переходом на УСН, если происходит переход с ЕНВД.

Оплаченная остаточная стоимость каждого такого объекта указывается в графе 8 раздела II книги учета доходов и расходов при УСН на 1 января первого года применения этого налогового режима.

В таблице 2 показано, как стоимость основного средства списывается в расходы в зависимости от срока его полезного использования.

Таблица 2

Срок полезного использования Как списывается в расходы стоимость основного средства
До 3 лет включительно В течение первого года по 1/4 ежеквартально
От 3 до 15 лет включительно В первый год списывается по 12,5% ежеквартально (50% за год). Во второй год списывается по 7,5% ежеквартально (30% за год). В третий год списывается по 5% ежеквартально (20% за год)
Свыше 15 лет В течение первых 10 лет списывается по 2,5% ежеквартально (10% за год)

Пример

Организация на УСН приобрела основное средство за 150 тысяч рублей в конце июня, но оплатила его и приняла к учету в начале июля. Учесть его стоимость в расходах она может до конца текущего года, поскольку срок полезного использования составляет менее трех лет. Поскольку с момента приобретения основного средства до конца года остается два отчетных периода (III и IV кварталы), в каждом из них на расходы можно списать по 75 тысяч рублей (на 30 сентября и 31 декабря соответственно).

Списание основных средств, приобретенных с рассрочкой платежа

Если оплата основного средства происходит в рассрочку (частями), то расходы учитываются равномерно в размере фактически уплаченных сумм (подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 17.05.2011 № 03-11-06/2/78 и 13.12.2010 № 03-11-11/287).

Пример

Организация в рассрочку приобрела основное средство стоимостью 300 тысяч рублей. Сторонами был согласован следующий график платежей:

  • 30 августа – 110  тысяч рублей;
  • 30 ноября – 90  тысяч рублей;
  • 15 февраля – 100 тысяч рублей.

В данном случае в расходы текущего налогового периода можно списать только ту часть стоимости основного средства, которую организация оплатит в этом году, то есть 200 тысяч рублей (110 тысяч + 90 тысяч).

Списание будет происходить в следующем порядке:

110  тысяч – равными долями в III и IV кварталах (по 55 тысяч рублей, 30 сентября и 31 декабря);

90  тысяч – в IV квартале (31 декабря).

Оставшиеся 100 тысяч рублей организация будет учитывать в следующем году тоже равными долями, по 25 тысяч рублей (100 тыс. руб./4) 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Если оплата производится каждый месяц, то записи в книге учета доходов и расходов делаются каждый месяц, но списания всё равно производятся поквартально.

Начисление амортизации

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете определяется по формуле:

сумма амортизации = первоначальная стоимость основного средства / срок использования основного средства в месяцах.

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект принят к учету в качестве основного средства по дебету счета 01.

Амортизацию можно начислять по любым основным средствам один раз в год, 31 декабря, или, например, раз в полгода, или раз в квартал, по производственному и хозяйственному инвентарю – единовременно в полной сумме при принятии этих объектов к учету.

Для отражения амортизации необходимы следующие проводки:

Дт 20 Кт 02 – основные средства, используемые в производстве товаров (работ, услуг) (например, станки, здания);

Дт 26 Кт 02 – основные средства, используемые для нужд управления (например, автомобиль директора);

Дт 44 Кт 02 – основные средства, используемые для продажи товаров (работ, услуг) (например, автомобиль для доставки товаров покупателям, здание склада).

Прекратить начислять амортизацию основного средства надо с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло одно из следующих событий:

  • полностью списана первоначальная стоимость основного средства;
  • основное средство выбыло (продано, подарено, уничтожено в аварии и т.п.);
  • основное средство переведено приказом руководителя на консервацию на срок более трех месяцев;
  • начаты работы по модернизации или реконструкции основного средства, которые продлятся дольше 12 месяцев.

С месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство расконсервировано или завершены работы по его модернизации либо реконструкции, начисление амортизации по нему возобновляется.

Обратите внимание: нельзя уменьшить бухгалтерскую первоначальную стоимость основного средства на налоговую амортизационную премию.

Сумма амортизации, ежемесячно начисляемой для целей налогообложения прибыли, определяется по формуле:

сумма амортизации = (первоначальная стоимость основного средства – амортизационная премия (если применялась)) / срок использования основного средства в месяцах.

Наряду с суммой начисленной амортизации организация имеет право отнести единовременно в расходы, уменьшающие налог на прибыль, до 30 процентов затрат на капитальные вложения. Данный вид расхода получил название «амортизационная премия». Величина амортизационной премии ограничена, и ее предельный размер зависит от амортизационной группы основного средства, по которому премия рассчитывается (пункт 9 статьи 258 НК РФ).

Для I–II и VIII–X амортизационных групп премия составляет 10 процентов, а для III–VII групп – 30 процентов. Базу для исчисления составляют расходы, понесенные при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, или первоначальная стоимость основных средств (кроме полученных безвозмездно).

Амортизационная премия устанавливается самой организацией в своей учетной политике по конкретным основным средствам (группам основных средств).

Использование амортизационной премии основных средств уменьшает размер их первоначальной стоимости или понесенных капитальных расходов (по достройке, реконструкции и проч.), который используется для последующего расчета сумм амортизации (абзац 3 пункта 9 статьи 258 НК РФ). Например, применение амортизационной премии 30 процентов к приобретенному основному средству IV амортизационной группы приведет к тому, что начисление амортизации будет производиться из стоимости основного средства, составляющего 70 процентов от первоначальной величины.

Амортизация по основным средствам, в том числе по объектам, права на которые подлежат государственной регистрации (например, по зданиям), начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию. Начисление амортизации не зависит от даты государственной регистрации права на основное средство (пункт 4 статьи 259 НК РФ). Если основное средство используется в производстве, амортизационные отчисления по нему относятся к прямым расходам и уменьшают базу по налогу на прибыль по мере реализации товаров (работ, услуг). Амортизация остальных основных средств является косвенным расходом, который учитывается на последнее число месяца (пункты 1 и 2 статьи 318 НК РФ).

Прекратить начислять амортизацию основного средства для целей налогового учета надо с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло одно из следующих событий (пункты 5 и 6 статьи 259.1 НК РФ):

  • полностью списана первоначальная стоимость основного средства;
  • основное средство выбыло (продано, подарено, уничтожено в аварии и т.п.);
  • основное средство передано в безвозмездное пользование (по договору ссуды);
  • основное средство переведено приказом руководителя на консервацию на срок более трех месяцев;
  • начаты работы по модернизации или реконструкции основного средства, которые продлятся дольше 12 месяцев.

После возврата основного средства ссудополучателем, расконсервации или завершения работ по модернизации либо реконструкции начисление амортизации по основному средству возобновляется (пункт 7 статьи 259.1 НК РФ).

Продажа основного средства при УСН

В расчетах налоговой базы при УСН по общим правилам налогового законодательства участвуют доходы от реализации. Это в полной мере касается операций по реализации основных средств (пункт 2 статьи 249 НК РФ, пункт 1 статьи 346.15 НК РФ). При этом доход от продажи основных средств состоит из любых поступлений, полученных по договору поставки основного средства (деньги, другое имущество, векселя и т.д.). При этом учитывается доход в сумме, которая указана в документе, свидетельствующем об исполнении договорных условий.

Что касается даты получения дохода, то по нормам пункта 1 статьи 346.17 НК РФ это может быть:

  • дата прихода денег на банковский счет «упрощенца» или в его кассу;
  • дата передачи в счет расчетов другого имущественного объекта (либо имущественных прав);
  • дата взаимозачета и т.д.

Однако для субъекта предпринимательства с объектом налогообложения «доходы» при расчете налоговой базы затраты на покупку основного средства участвовать не будут (пункт 1 статьи 346.18 НК РФ).

Таким образом, при работе на УСН с объектом «доходы» выручку от продажи имущества принимают в состав налоговой базы по единому налогу. В декларации доход от продажи основных средств отражают в строках 110–113 раздела 2.1 поквартально в нарастающем порядке.

При УСН с объектом «доходы минус расходы», согласно пункту 2 статьи 346.18 НК РФ, налоговая база состоит из доходов, скорректированных на сумму его расходов, а доходы определяют по правилам, указанным в статье 346.15 НК РФ. Таким образом, выручку от продажи основного средства обязательно следует учесть в качестве дохода при расчете «упрощенного» налога. При заполнении декларации такие доходы отражают поквартально в строках 210–213 раздела 2.2 в нарастающем порядке.

Тем не менее доходы на расходы, приведенные в статье 346.16 НК РФ, можно скорректировать. При расчете налоговой базы «упрощенцам» разрешено вычитать из полученных ими доходов расходы по приобретению основных средств (подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ). Однако при продаже этих основных средств не разрешается включать их остаточную стоимость в расходы, поскольку такого вида расходов закрытый перечень пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не предусматривает. Такого же мнения придерживаются и сами налоговики в письме Минфина РФ от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557.

При этом мнения судей разделяются. Для отстаивания своей точки зрения можно использовать постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2012 № Ф09-10644/12 по делу № А60-41958/11, в котором суд, оперируя нормами пункта 3 статьи 346.16, подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, сделал вывод, что в случае реализации амортизируемого основного средства доход от данной операции корректируется на его остаточную стоимость. Однако стоит понимать, что подобную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.

При продаже основного средства нередко возникают ситуации, требующие уточнения налоговой базы. Причем неважно, было ли оно куплено в период работы на УСН или до перехода на него.

По нормам пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, если продается основное средство со сроком полезного использования до 15 лет и продажа объекта осуществлена ранее, чем истечет 3 года с даты признания расходов на его приобретение (или же ранее, чем истечет 10 лет для основного средства со сроком полезного использования, превышающим 15 лет), необходимо сделать перерасчет налоговой базы за всё время его использования. Если данные сроки прошли, то расходы не пересчитывают.

Обратите внимание: если списание завершилось 31 декабря 2017 года, то трехлетний отсчет следует начинать лишь с этого момента, а не с момента покупки основного средства. Таким образом, продать его без пересчета налогов можно будет только после 31 декабря 2020 года. Такой способ является самым безопасным с точки зрения возможных конфликтов с контролирующими органами.

При перерасчете налоговой базы затраты на приобретение основного средства исключают из расходов, а начисленную за время его использования по нормам главы 25 НК РФ на данное основное средство амортизацию учитывают в расходах.

Согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ амортизацию по основному средству, купленному организацией в период ее работы на УСН, начисляют с начала того месяца, который идет за месяцем его ввода в эксплуатацию. Если же оно куплено до перехода на УСН, то амортизацию начисляют с января года, в котором был произведен переход на УСН (подпункт 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ). То же правило действует и для основных средств, которые, в соответствии с законами РФ, подлежат госрегистрации. Амортизацию прекращают начислять с начала месяца, следующего за тем, в котором было продано амортизируемое основное средство (пункт 5 статьи 259.1 НК РФ).

Следовательно, если продажа основного средства была произведена раньше истечения срока полезного использования, то в расходах учитывают сумму амортизации, начисленную с первого числа месяца, следующего за тем, в котором оно было введено в эксплуатацию (или же с 1 января года, в котором произошел переход на УСН), до первого числа месяца, идущего за тем, в котором оно было реализовано.

Амортизацию в налоговом учете, согласно пункту 1 статьи 259 НК РФ, начисляют только двумя способами: линейным и нелинейным. При этом у субъекта хозяйственной деятельности есть право выбрать наиболее удобный для себя способ самостоятельно. При продаже основного средства на УСН корректно пересчитать налоговую базу с учетом всех требований главы 25 НК РФ, которые установлены для нелинейного способа начисления амортизации, сложно. Поэтому более правильно будет использовать линейный метод.

Для пересчета налоговой базы необходимо (письмо Минфина России от 14.04.2014 № 03-11-06/2/16837):

  1. определить амортизацию за налоговый период нарастающим итогом;
  2. включить в расходы рассчитанную сумму амортизации за период использования основного средства;
  3. вычесть из расходов учтенные ранее затраты на приобретение основного средства.

После этого необходимо определить непосредственно саму скорректированную сумму единого налога, исчисляемую как произведение скорректированной налоговой базы и налоговой ставки для объекта «доходы за вычетом расходов», равной 15 процентам. Затем следует определить сумму налога, которую придется доплатить в бюджет: она будет равна разности между суммой налога, который был рассчитан с учетом затрат на приобретение основного средства, и суммой налога, скорректированного на амортизацию по правилам главы 25 НК РФ.

Поскольку после пересчета образовалась недоплата, необходимо рассчитать пени за период с даты принятия к учету произведенных расходов до даты продажи основного средства. Об этом же говорит и финансовое ведомство, выразившее свое мнение в письме Минфина РФ от 15.03.2013 № 03-11-06/2/8060. Пени считают за каждый день просрочки, начиная со дня, следующего за сроком оплаты налога. Ставку для расчета пени, согласно статье 75 НК РФ, принимают равной 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Кроме расчета и уплаты налога и пеней, необходимо подать в ФНС уточненную декларацию по единому налогу за все налоговые периоды использования основного средства (письмо ФНС РФ от 14.12.2006 № 02-6-10/233@). В уточненных декларациях измененные суммы расходов показываются в строках 220–223 раздела 2.2, а новая сумма налога – в разделах 1.2 и 2.2.

При этом изменения в книгу учета доходов и расходов вносить не надо. Будет достаточно только оформить уточнение расходов в бухгалтерской справке (письмо ФНС РФ от 14.12.2006 № 02-6-10/233@).

Поделитесь статьей в социальных сетях:

Поделиться в facebook
Facebook
Поделиться в twitter
Twitter
Поделиться в vk
VK
Поделиться в odnoklassniki
OK
Поделиться в telegram
Telegram

Читайте также:

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *